Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma na celu niwelowanie niekorzystnych z punktu widzenia fiskusa, sztucznych działań mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.
Zgodnie z obecną treścią art. 119a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja), czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Obecna treść tego przepisu jest skutkiem nowelizacji z października 2018r.
Nie jest to jednak pierwsza próba ustawodawcy z walką z unikaniem opodatkowania. W 2003 roku istniał przepis art. 24b Ordynacji, który miał za zadanie umożliwić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, pominięcie skutków czynności prawnej jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11.05.2004 r., jako niespełniający konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji.
Ustawodawca wskazał w art. 119b Ordynacji, sytuacje w której nie będą miały zastosowania przepisy klauzuli o unikaniu opodatkowania. Katalog ten po nowelizacji jest znacznie krótszy i obecnie dotyczy:
- podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
- podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.
Kluczowym wydaje się być ustalenie kiedy dane działanie można uznać za sztuczne. W tym przypadku ustawodawca posłużył się katalogiem otwartym, przesłanek które rzutują na uznanie danych czynności za sztuczne, który to katalog został zawarty w art. 119c § 2. Można w nim odnaleźć m.in.:
- nieuzasadnione dzielenie operacji;
- angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego;
- elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności;
- elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących;
- ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania;
- sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych;
Z kolei zgodnie z art. 119d przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.
Postępowanie
Organem właściwym w sprawie wszczęcia podstępowania w przedmiocie zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). Na podstawie art. 119g, Szef KAS wszczyna postępowanie lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową. Dotyczy to sytuacji w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a w sprawach:
- określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- określenia wysokości straty podatkowej,
- stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
- odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
- o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy.
Należy tu zaznaczyć, że zgodnie z przepisami, w przypadku podatków do których ustalania lub określania uprawniony jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub Marszałek województwa, Szef KAS na wniosek właściwego organu podatkowego może wyłącznie przejąć postępowanie podatkowe.
Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania
Art. 119h Ordynacji daje Szefowi KAS uprawnienie do zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania w zakresie zasadności zastosowania art. 119a. Szef Kas występując o opinię Rady przekazuje jej akta sprawy oraz informuje o tym fakcie stronę postępowania.
Zakończenie postępowania
Szef KAS kończy wszczęte lub przejęte postępowanie wydając decyzję. W przypadku stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, umarza postępowanie lub przekazuje w drodze postanowienia, sprawę właściwemu organowi podatkowemu.
Autor: Grzegorz Kusyk
Ekspert ds. rachunkowości podatkowej
e-mail: g.kusyk[at]exorgroup.pl
tel: 508 750 614