Zdarzają się sytuacje w którym podatnik otrzymuje faktury VAT z wykazanym podatkiem, podczas gdy data rejestracji sprzedawcy jako czynnego podatnika VAT jest późniejsza. Czy nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego?
Żeby zobrazować sytuacje posłużę się następującym przykładem. Podatnik wystawia fakturę VAT 30 listopada 2020 r. z datą wykonania usługi 29 listopada 2020r. Nabywca zweryfikował swojego kontrahenta w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (tzw. biała lista). Z wykazu wynika, że podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT od 1 grudnia 2020r. Czy w takiej sytuacji nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli tak to w jakim okresie?
Aby odpowiedzieć na to pytanie należy zacząć od ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114 (usługi taksówek osobowych), art. 119 ust. 4 (usługi turystyki), art. 120 ust. 17 i 19 (dzieła sztuki) oraz art. 124 (złoto inwestycyjne). W analizowanym przypadku zakładamy, że spełnione są wymogi art. 86 ustawy VAT.
Następnie należy przeanalizować kwestię włączeń od prawa do odliczenia podatku która została wskazana w art. 88 ustawy VAT. Z ustępu 3a wynika, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.
Kluczowa kwestią w przypadku interpretacji tego przepisu będzie stwierdzenie co oznacza dla potrzeb VAT określenie „podmiot nieistniejący”. Czy chodzi o pomiot który istnieje w sensie prawnym, ale nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, czy też o podmiot który w ogóle nie prowadzi działalności? W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1058/1 możemy przeczytać m.in., że „[…] zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji zarówno co to tego, że nie można „podatnika nieistniejącego” utożsamiać tylko z „podmiotem nieistniejącym”,[…] Podatnikiem nieistniejącym jest bowiem podmiot, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym […]”. Można więc stwierdzić, że sam fakt braku rejestracji jako czynnego podatnika VAT, nie stanowi o tym, że dany podmiot jest podmiotem nieistniejącym.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.12.2010 r. w sprawie C-438/09 możemy przeczytać „Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. W istocie w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku od od wartości dodanej, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej dyrektywy.” Tu należy zaznaczyć, że szósta dyrektywa 77/388 utraciła moc. Pomimo tego sama teza wydaje się być wciąż aktualna.
Pomocna w kwestii oceny zachowania podatnika wydaje się odpowiedź z dnia 18 października 2017r. interpelację nr 15666 z dnia 27 września 2017 r. Panów Adama Ołdakowskiego i Jerzego Gosiewskiego Posłów na Sejm RP znak DPP8.054.10.2017.WCX
„Brak zarejestrowania dostawcy towaru/usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia nabywcy towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego (z czym koresponduje obowiązek podmiotu spełniające przesłanki do uznania go za podatnika, o którym mowa w art.15 ustawy o VAT, co do zasady do wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w ustawie). Jednocześnie jednak nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta (gdzie brak rejestracji kontrahenta stanowi istotną okoliczność, która powinna być wzięta pod uwagę) powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli w wyniku dokonanej weryfikacji podatnik-nabywca ustali, że dokonujący dostawy towaru/usługodawca nie jest wiarygodny, nie powinien dokonywać transakcji.”
Odpowiedź na przytoczoną interpelacje opiera się m.in. na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C-142/11 gdzie TSUE stwierdził, że:„(…) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.”
- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W tym przypadku należy zweryfikować z jakiego powodu faktura została opodatkowana podatkiem VAT pomimo braku rejestracji. Jeśli w danym okresie podatnik miał prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego a mimo to opodatkował transakcję, to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Podobnie wyglądałaby sytuacji gdyby świadczona usługa była zwolniona przedmiotowo.
Należy jednak zwrócić uwagę na to, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, aktualnie wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Brzmienie to obowiązuje od lipca 2011 rok, gdyż przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym. Przed tą zmiana, przepis wskazywał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z tym, w ustawie nie ma już wprost zakazu odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Wracając do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C-142/11 gdzie TSUE stwierdził, że: „(…) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.”
W tym momencie musimy zweryfikować, czy sprzedawca rozliczy podatek należny od tej transakcji i złoży jednolity plik kontrolny za ten okres, pomimo formalnego braku rejestracji. Z uwagi na konieczność zachowania szczególnej staranności oraz dostęp podatników do narzędzi takich jak tzw. biała lista, która umożliwia weryfikacje statusu w VAT podatników, odliczenie VAT z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT jest ryzykowne i wymaga podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych, gdyż sam brak rejestracji nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a każdą sytuacje należy rozpatrywać indywidualnie.
Autor: Grzegorz Kusyk
Ekspert ds. rachunkowości podatkowej
e-mail: g.kusyk[at]exorgroup.pl
tel: 508 750 614