Należyta staranność – nowi kontrahenci

Walka z wyłudzeniami i oszustwami w związku z podatkiem od towarów i usług nakłada na podatników nowe obowiązki. Przedsiębiorca powinien zweryfikować swoich kontrahentów by wykluczyć możliwość nieświadomego wzięcia udziału w oszustwie podatkowym.

W codziennej działalności przedsiębiorstw oczywistym wydaje się weryfikacja nowych podmiotów z którymi przedsiębiorca planuje rozpocząć transakcje handlowe. Weryfikacji podlega zdolność do regulowania zobowiązań wynikających z zawieranych umów, jakość oferowanych towarów jak również wiele innych elementów w zależności od branży. Im dłużej trwa wymiana handlowa z danym podmiotem, tym mniej uwagi przedsiębiorcy przykładają do weryfikacji kontrahenta. Podobny mechanizm działa w przypadku zachowania należytej staranności w VAT. Inaczej będzie wyglądała weryfikacja kontrahenta z którym dopiero mamy zamiar rozpocząć relacje handlowe, a inaczej tych kontrahentów z którymi posiadamy już historię transakcji handlowych. Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych którą konsultowało MF i KAS rozróżnia te dwa przypadki podkreślając, że ze względu na mnogość sytuacji w życiu gospodarczym, podczas kontroli organy skarbowe będą brały pod uwagę wszystkie okoliczności które będą wskazywały na fakt zachowania należytej staranności przez podatnika czy też ignorowania przez niego faktów które mogły obiektywnie wskazywać na próbę wyłudzenia podatku.

Rozpoczęcie współpracy z kontrahentem – pierwsza ocena

Dla potrzeb stwierdzenia czy podatnik zachował należytą staranność, organy skarbowe mają zakładać, że za nowych kontrahentów należy uznawać tych z którymi przedsiębiorca nie dokonywał jeszcze żadnych transakcji handlowych jak również takich z którymi takie transakcje przeprowadzał ale nowe transakcje mają dotyczyć towarów związanych z inną branżą lub zmianą profilu działalności.

Ocena w oparciu o kryteria formalne

Przedsiębiorca powinien zweryfikować kontrahenta pod względem dochowania przez niego szeregu formalności:
1. Weryfikacja wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o ile wpisy te są wymagane przepisami.
2. Weryfikacja czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3. Weryfikacja czy kontrahent nie jest wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4. Weryfikacja czy kontrahent posiada koncesje i zezwolenia które są wymagane w odniesieniu do towarów których dotyczyć ma transakcja.
5. Weryfikacja czy osoby zawierające umowę lub dokonujące transakcji posiadają stosowne umocowanie do tych czynności (np. weryfikacja pełnomocnictw).

W zaprezentowanej metodyce wskazano, że weryfikacja dotycząca faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego, lub jego wykreślenie powinno uwzględniać nie tylko moment przeprowadzenia transakcji ale również czy w późniejszym okresie nie nastąpiła zmiana.

Ocena w oparciu o kryteria transakcyjne

W omawianej metodyce wskazano szereg kryteriów które mają być brane pod uwagę w ocenie czy podatnik dochował należytej staranności. Nie jest to jednak lista o charakterze zamkniętym i pod uwagę mogą być brane również inne okoliczności które mogą wskazywać na istnienie ryzyka udziału w oszustwie.

1. Ryzyko gospodarcze lub jego brak

Zgodnie z metodyką, organy podatkowe za szczególnie nietypowe mają uznawać transakcje w których brak jest ryzyka gospodarczego dla podatnika. Są to m.in. sytuacje w których podmiot dokonuje dostawy towarów o znacznej wartości bez potrzeby angażowania własnych środków finansowych co powoduje wyeliminowanie ryzyka gospodarczego. Jako przykład w metodyce przytoczono sytuacje:

• spółka A oferuje towar za 200 000 zł spółce B;
• spółka A wskazuje spółce B kontrahenta ‒ spółkę C, który jest chętny do nabycia towaru od spółki B za 210 000 zł;
• spółka C płaci 210 000 zł na rzecz spółki B;
• spółka B płaci 200 000 zł na rzecz spółki A ze środków otrzymanych wcześniej od spółki C;
• spółka B zarabia 10 000 zł na transakcji, mimo że nie angażuje żadnych własnych środków finansowych, nie ponosi żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie wykazuje żadnej inicjatywy w przeprowadzeniu transakcji.

W mojej ocenie taka sytuacja nie zawsze musi budzić obawy, gdyż istnieją wyspecjalizowane firmy które zajmują się łączeniem podmiotów z których jeden jest zainteresowany kupnem a inny sprzedażą danego towaru. Choć zwykle firma pośrednicząca pobiera prowizje ale nie uczestniczy w przepływie środków finansowych ani towarów. W takich sytuacjach zawsze należy zachować ostrożność szczególnie gdy mówimy o nowym kontrahencie.

2. Płatność gotówką

Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wymaga aby zapłata pomiędzy przedsiębiorcami dokonywana była w formie bezgotówkowej jeśli wartość transakcji przekracza 15.000 zł. Należy więc uznać za nietypową sytuacje jeśli kontrahent proponuje udzielenie rabatu w zamian za płatność gotówkową (rabat miałby na celu obniżenie wartości transakcji do poziomu poniżej limitu), lub stara się sztucznie podzielić transakcje na klika mniejszych.

3. Płatność przelewem

Podczas oceny dochowania należytej staranności brany pod uwagę maa być również sposób dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Szczególną uwagę organy skarbowe mają zwracać na sytuację w której zapłata jest dokonana na rzecz podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny o ile nie wynika to z zawartych umów cesji, faktoringu lub innych czynników wskazujących na wyraźny cel ekonomiczny.
Organy skarbowe mają również zwracać uwagę na sytuację gdy płatność dokonywana jest na dwa oddzielne rachunki bankowe (np. kwota netto na inny rachunek niż kwota VAT).

4. Nierynkowa cena

Stosowanie cen które odbiegają od cen rynkowych bez wyraźnego ekonomicznego uzasadnienia będą brane pod uwagę podczas oceny zachowania należytej staranności przez podatnika. Powinny tu być brane pod uwagę zarówno wielkość podmiotów i ich pozycja na rynku jak również wielkość i wartość transakcji. Sytuacja w której kontrahent oferuje towary oferowane po zaniżonej cenie, powinna powodować stosowanie przez podatnika podwyższonych standardów podczas oceny kontrahenta. W metodyce nie wskazano jednak czym mają się charakteryzować te podwyższone standardy ale z uwagi na dość ogólne stwierdzenie, organy skarbowe będą miały tu dużą dowolność w ocenie.

5. Towary które nie odpowiadają dotychczasowej branży kontrahenta

Na szczególną uwagę zasługują transakcje w zakresie oferty sprzedaży towarów które nie są związane z branżą w której dotychczas działał dany podmiot a oferuje je w „atrakcyjnej” cenie. Należy tu jednak brać pod uwagę inna okoliczności które będą wskazywać na prawidłowość takiego postępowania. W metodyce wskazano przykładowe sytuacje które wskazuje na ekonomiczne ich uzasadnienie:

• „dostawa wynikała z żądania klienta kompleksowego wykonania tej czynności (dostawca obok towarów, które wynikają z profilu jego działalności, oferuje towary spoza tego profilu, ale wynikało to nie z jego oferty, a z zapytania nabywcy);
• dostawca miał w ofercie takie towary, ale nie oferował ich wcześniej danemu podatnikowi lub podatnik nie był zainteresowany nabyciem takich towarów od tego dostawcy;
• rozszerzenie działalności o nowy zakres towarów przez dostawcę było potwierdzone publiczną ofertą dostawy takich towarów, referencjami producenta/dostawcy lub informacją na stronie www podmiotu, lub w portalach branżowych, odpowiednim wpisem w PKD lub jego aktualizacją;
• nowo oferowane towary były objęte obrotem koncesjonowanym i podmiot uzyskał stosowne koncesje lub zezwolenia.”

6. Kontakt z kontrahentem

Metodyka wskazuje na sytuacje w których podatnik powinien mieć wątpliwości co do prawidłowości przebiegu kontaktu z kontrahentem lub osobą go reprezentującą. Okoliczności te dotyczą wyłącznie krajowych dostaw towarów.

• „kontrahent (osoba go reprezentująca) nie był rezydentem w Polsce, a kontakt  z nim odbywał się wyłącznie w obcym języku, poprzez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie;
• kontrahent nie był rezydentem w Polsce i nie przedstawił żadnej osoby do kontaktu w Polsce;
• kontrahent nie posiadał żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadał wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności;
• kontrahent (osoba go reprezentująca) nie uwiarygadniał swojej tożsamości, tak że podatnik nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje. Na przykład kontakt odbywał się z adresu e-mail, którego nie sposób było powiązać z działalnością gospodarczą kontrahenta, w e-mailach nie było żadnych danych kontrahenta, korespondencja była prowadzona za pomocą komunikatora internetowego;
• osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) było niemożliwe;
• ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniało się szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów.”

7. Siedziba lub miejsce prowadzenia działalności

Podatnik powinien mieć wątpliwości odnośnie kontrahenta w sytuacji w której posługuje się on adresem siedziby lub miejsca wykonywania działalności pod którym mieści się jedynie wirtualne biuro oferujące adres do rejestracji podmiotu. Należy tu jednak uwzględnić skalę działania kontrahenta ale również inne okoliczności uzasadniające stosowanie takiego rozwiązania.

8. Termin płatności

Podczas oceny w oparciu o to kryterium należy stosować porównanie do praktyk stosowanych w danej branży. Jeśli kontrahent oferuje dostawę towaru wyłącznie po dokonaniu przedpłaty w sytuacji gdy w danej branży takich praktyk nie stosuje się, należy zachować szczególną ostrożność. Natomiast brak jest podstaw do podważania wiarygodności kontrahenta w sytuacji w której dany termin płatności (lub zbliżony) jest stosowany powszechnie w danej branży.

9. Bezpieczeństwo dostaw

Omawiana metodyka wskazuje na szereg sytuacji które nie gwarantują bezpieczeństwa w obrocie towarami i dobiegają od standardów obowiązujących w danej branży. Są to m.in. sytuacje w których:

• „ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru;
• brak ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości – w przypadku, gdy nie zastosowano innych form zabezpieczenia.;
• brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych;
• brak możliwości ustaleń co do transportu, np. transport towarów od podatnika zawsze własnym transportem kontrahenta lub kolejnego nabywcy, brak możliwości ustalenia warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru;
• brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, np. zakaz otwierania opakowań zbiorczych, nakaz wpisywania numerów fabrycznych towarów na opakowaniu zbiorczym bez możliwości porównania tych numerów z faktycznymi numerami na towarach.”

Należy tu uwzględnić sytuację w których dostawca towarów ma wyraźną przewagę w negocjacjach i nabywca nie miał możliwości wynegocjowania dla siebie lepszych warunków przeprowadzenia transakcji.

10. towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi

Jeśli sprzedawca towarów nie posiada dokumentów potwierdzających, że oferowane przez niego produkty spełniają jakość wymaganą przepisami prawa, podatnik powinien zachować szczególną ostrożność. Metodyka za przykład podaje tu obrót paliwami ciekłymi, jednak dotyczy to wielu innych branż.

11. Transakcje nieudokumentowane

Warunki transakcji handlowwych powinny być udokumentowane. Z uwagi jednak na dynamikę przeprowadzanych transakcji, nie zawsze musi to być umowa pisemna. Warunki transakcji powinny być jednak udokumentowane w innej formie np. zamówień czy korespondencją mailową. Metodyka nie wskazuje tu, że to kryterium powinno być stosowane łącznie z ocena wielkości transakcji co w mojej ocenie wydaje się być bardzo ważne. Inaczej powinny być traktowane transakcje niskiej wartości które z uwagi na swój charakter powinny być przeprowadzone szybko i jest to uzasadnione przyczynami ekonomicznymi nabywcy.

12. Wysokość kapitału zakładowego

Obwy podatnika powinny budzić spółki kapitałowe posiadające kapitał zakładowy niewspółmiernie niski do wartości przeprowadzanych transakcji.

13. Zaplecze organizacyjno-techniczne

Metodyka wskazuje, że wątpliwości podatnika powinna wzbudzać sytuacja w której kontrahent nie posiada odpowiednich warunków organizacyjnych i technicznych do przeprowadzania transakcji w oferowanych wielkościach. Za nietypowe należy tu uznać m.in. dostawy towarów w znacznej ilości i wartości gdy kontrahent nie posiada dostępu do odpowiednich magazynów czy środków transportu chociażby jako najemca,  leasingobiorca czy nabywca usługi transportowej.

14. Strona internetowa

Obawy podatnika powinno budzić brak posiadanej strony internetowej czy brak obecności w mediach społecznościowych jeśli taka praktyka jest przyjęta w danej branży. Należy tu jednak brać pod uwagę inne okoliczności takie jak stosowanie tzw. marketingu szeptanego, poleceń zadowolonych klientów, rekomendacji. Należy tu również uwzględnić skalę działania.

Wymienione w metodyce lista kryteriów stosowanych w odniesieniu do nowych klientów ma charakter otwarty i nie wyklucza stosowania innych kryteriów. Każda sytuacja powinna być oceniana indywidualnie.  W obecnej sytuacji podatnicy powinny dysponować szeregiem dokumentów które w razie kontroli podatkowej pozwolą mu udowodnić przed organami skarbowymi, że dochowali należytej staranności.

Autor: Grzegorz Kusyk
Ekspert ds. rachunkowości podatkowej
e-mail: g.kusyk[at]exorgroup.pl
tel: 508 750 614