Przez gospodarstwo rybackie, na gruncie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21) (dalej: ustawa VAT), rozumie się prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów żyjących w wodzie. Natomiast poprzez gospodarstwo rolne na gruncie art. 2 pkt. 16 – rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym czyli zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 15 listopada o podatku rolnym (Dz. U. z 2019.1256) gdzie za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Ustawodawca w ustawie VAT przede wszystkim definiuje gospodarstwo rolne poprzez odwołanie się do przepisów o podatku rolnym, natomiast definicja gospodarstwa rybackiego została zdefiniowana przez ustawodawcę w ustawie VAT bez odwołania do przepisów innych ustaw.
Ze względu, jak zostało wyżej wskazane, gospodarstwo rybackie zostało zdefiniowane w ustawie VAT bez odwołania do przepisów innych ustaw, to w celu ustalenia pojęcia zakresu chowu i hodowli uznawanych za prowadzenie gospodarstwa rybackiego należy się pomocniczo odwołać głównie do przepisów ustawy z 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1476 ze zm.) jak też rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 12.11.2001 r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz.U. z 2018 r. poz. 2003).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą i nie ma tu znaczenia cel oraz rezultat takiej działalności. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy pamiętać, że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 t.j. z dnia 2019.07.12). Nie będzie także na gruncie ustawy VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w przepisach Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnikiem zatem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Aktualne zatem pozostają w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, w szczególności te dotyczące podmiotowości na gruncie VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników. Podatnikiem VAT zasadniczo jest zatem jeden podmiot (z pewnym wyjątkiem odnoszącym się do gospodarstwa rolnego i rybackiego, gdzie quasi-podatnikiem jest gospodarstwo rolne lub rybackie, w przypadku którego rolę podatnika przejmuje jedna z osób fizycznych prowadzących gospodarstwo, zaś pozostałe osoby w gospodarstwie podatnikami, w zakresie działalności w tym gospodarstwie, być już nie mogą). Dotyczy to również sytuacji małżonków, także wówczas, gdy świadczą oni wspólnie usługi w zakresie składników majątku objętych wspólnością majątkową (najczęściej polegające na wynajmie składników majątku). Wtedy każde z małżonków jest odrębnym podatnikiem, o ile wykazuje wolę świadczenia.
Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej lub rybackiej czyli gospodarstwa rolnego lub rybackiego stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem rolnik lub rybak, w świetle przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Należy zauważyć, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcia na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności podatkowych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.
Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas co należy zaznaczyć, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy VAT ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe jak to powyżej wskazano.
Niezbędne w danej sytuacji jest przytoczenie, iż na gruncie art. 553 k.c. za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
Podkreślić należy iż rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT czyli dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w przypadku powstania obowiązku na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych stanie się czynnym podatnikiem VAT.
Należy także wskazać, że rolnikami ryczałtowymi nie są ci rolnicy, którzy na podstawie obowiązujących przepisów obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisami tymi są przepisy ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351). Przewidują one obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych 7 grup podmiotów wskazanych w art. 2 tejże ustawy.
Wskazane w ustawie o rachunkowości podmioty w tym osoby fizyczne jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro – nawet jeśli dokonują wyłącznie dostawy własnych produktów rolnych lub świadczą wyłącznie usługi rolnicze – nie będą nigdy uważane za rolników ryczałtowych.
Należy uznać, że decydujące znaczenie ma tutaj obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie faktyczne ich prowadzenie. Rolnik lub rybak dobrowolnie prowadzący księgi – do czego zgodnie z przepisami o rachunkowości ma prawo – będzie mógł być zatem rolnikiem ryczałtowym (chociaż w większości przypadków zapewne bardziej korzystne może być dla niego opodatkowanie na zasadach ogólnych, tzn. niekorzystanie ze zwolnienia z VAT dla rolników ryczałtowych), natomiast rolnik lub rybak, który – pomimo ciążącego na nim obowiązku – księgi nie prowadzi, nie będzie rolnikiem ryczałtowym.
Biorąc pod uwagę zakres obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy zauważyć, że rolnikami ryczałtowymi mogą być wyłącznie osoby fizyczne oraz niektóre spółki osobowe.
Ustawa VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne lub rybackie, oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna – wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo – ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.
Przepisy ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą gospodarstwo rolne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tegoż gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba będzie występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych.
Oczywiście członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne „w imieniu” gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa).
Źródło:
- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. od podatku i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21),
- Adam Bartosiewicz, VAT, Komentarz, Wyd. 13, 2019 rok.
Autor: Marek Rudy
Doradca podatkowy nr wpisu 13409
Ekspert ds. Finansowo – Prawnych
e-mail: m.rudy[at]exorgroup.pl
tel: 508 065 617