Nabycie sprawdzające i przestępstwo urojone

1. Nabycie sprawdzające jest dokonywane w miejscu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez sprawdzanego.
2. Niezwłocznie po nabyciu towaru lub usługi od sprawdzanego sprawdzający:
1) okazuje sprawdzanemu legitymację służbową;
2) informuje sprawdzanego o dokonaniu nabycia sprawdzającego;
3) poucza sprawdzanego o jego prawach i obowiązkach.
3. Na żądanie sprawdzanego sprawdzający okazuje również stałe upoważnienie do dokonywania nabycia sprawdzającego.

Usługi nabyte w ramach nabycia sprawdzającego nie podlegają zwrotowi (art. 94r), natomiast nabyte towary co do zasady są zwracane sprawdzanemu (art. 94p), chyba, że z uwagi na jego rodzaj lub szczególne właściwości nie jest możliwa jego ponowna sprzedaż.

Pobieżna analiza przepisów art. 94k – 94x ustawy KAS wskazywałaby na to, że jest to dość prosty i prawdopodobnie skuteczny mechanizm walki z nieuczciwymi podatnikami. Niestety tak nie jest. Należy rozważyć w pierwszej kolejności kto dokonuje nabycia towaru lub usługi. Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że sprawdzający jest osobą/funkcjonariuszem. Nie oznacza to jednak, że jest nabywcą, a jedynie, że dokonuje nabycia. Można zatem porównać to z sytuacją, gdy pracownik spółki dokonuje zakupu materiałów biurowych w ramach swoich obowiązków służbowych. W takiej sytuacji nabywcą jest spółka a nie pracownik. Podobnie jest w przypadku sprawdzającego w ramach nabycia sprawdzającego. Co prawda fizycznie zakupu dokonuje konkretna osoba, to jednak nabywcą jest organ podatkowy. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk 1532) „Nabycie sprawdzające dotyczyć będzie wyłącznie faktycznego sprawdzenia wywiązywania się przez sprawdzanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego poprzez dokonanie przez organ podatkowy zakupu towaru lub usługi. Czynność ta nie będzie miała charakteru kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej w rozumieniu obowiązujących przepisów, dzięki czemu będzie mniej sformalizowana, a tym samym szybka do przeprowadzenia i nieuciążliwa dla podatników.” Treść uzasadnienie potwierdza zatem fakt, że nabycia dokonuje w tym przypadku organ podatkowy, nie zaś osoba fizyczna. Ponadto warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 94x ustawy o KAS, niezwrócony towar pozostaje własnością Skarbu Państwa zaś środki wydatkowane na dokonanie nabycia pochodzą z budżetu państwa. Nie można zatem mówi o tym, że nabycia dokonuje osoba fizyczna.

Podsumowując najważniejsze elementy:

1. sprawdzający działa na podstawie upoważnienia, a więc w imieniu i na rzecz organu podatkowego (art. 94m),
2. wydatki na nabycie sprawdzające pokrywane są ze środków pochodzących z budżetu państwa (art. 94x ust.1),
3. niezwrócony towar pozostaje własnością skarbu państwa (art. 94x ust.2),
4. zakupu towaru lub usługi dokonuje organ podatkowy (uzasadnienie do ustawy zmieniającej druk 1532).

Na czym polega problem?

Obowiązek rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nakłada taki obowiązek dla podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W przypadku nabycia sprawdzającego sytuacja wskazana w art. 111 ustawy o VAT nie występuje, gdyż jak wskazałem powyżej, nabycia dokonuje organ podatkowy.

Zatem osoba która nie zarejestrowała sprzedaży na kasie rejestrująca i/lub nie wydała paragonu fiskalnego, w rzeczywistości nie popełniła czynu zabronionego. Pomimo faktu, że sprawdzany w momencie dokonania dostawy, nie miał świadomości, że w istocie dokonuje dostawy na rzecz organu podatkowego, to nie zmienia to faktu, że w tym wypadku obowiązku rejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej nie było.

Ustawa Kodeks karny skarbowy w art. 62 § 4. wskazuje, że karze określonej w § 1 (180 stawek dziennych) podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży. W przypadku mniejszej wagi podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (62 § 5. KKS). Zatem na mocy tych przepisów możliwe byłoby ukaranie za oba zdarzenia wskazane w przepisach o nabyciu sprawdzającym, tj. za  brak zewidencjonowania na kasie rejestrującej danej sprzedaży lub niewydanie paragonu fiskalnego. Oczywiście możliwe byłoby nałożenie kary, gdyby w ramach nabycia sprawdzającego w ogóle był obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, a jak wskazują przepisy omawiane w tym artykule, takiego obowiązku w mojej ocenie nie ma.

Przestępstwo urojone (delictum putativum)

„Z przestępstwem urojonym mamy do czynienia wówczas, gdy według wyobrażenia sprawcy dopuszcza się przestępstwa, podczas gdy czyn jego nie wyczerpuje znamion żadnego przepisu ustawy karnej. Występuje rozdźwięk między wyobrażeniem sprawcy a oceną prawną jego zachowania. Polega on na błędzie co do oceny kryminalnej czynu; sprawca uświadamia sobie, że czyn jest przestępstwem, podczas gdy jest prawnokarnie irrelewantny” (R. A. Stefański; Prokuratura i Prawo 3, 2008)

Podsumowanie

Na podstawie analizy przepisów ustawy o KAS, ustawy o VAT i ustawy KKS a także uzasadnienia do ustawy nowelizującej przywołanych powyżej, można dojść do wniosku, że nabycie sprawdzające, pomimo słusznego celu jakim jest wykrywanie i karanie przestępstw i wykroczeń skarbowych, nie jest w stanie go osiągnąć z uwagi na wady legislacyjne. Drugą sprawą jest brak świadomości sprawdzanych o tych wadach, przy jednoczesnym przekonaniu o swojej winie i w konsekwencji przyjęciu mandatu.